摘要 在数字经济税收（DET）侵蚀问题中，侵蚀目的地与来源地规则的有效性进而弱化财政体制与共同市场的功能，是其中特别重要但未被充分关注的问题。在此视角下，财政体制改革的核心命题是恢复这两类合意辖区规则的有效实施，并将其融入税收划分使其成为不可分割的有机组成部分，作为解决财政边界（地域导向的税制）同财政体制与共同市场间双重冲突的系统方法。
关键词 税收侵蚀 财政体制 目的地与来源地 共同市场
作者|王雍君（中央财经大学政府预算研究中心主任）
引言
基于两个主要理由，探讨研究数字经济税收（DET）对中国政府间财政体制的侵蚀性影响并寻求救济方法，比过去任何时候都更重要和紧迫。首先是数字经济的蓬勃发展，目前其产出高达总经济产出的约40%，并且仍在提高；其次，作为多层级政府体制、区际差异巨大、地方政府在经济社会发展中扮演关键角色的大国，政府间财政体制（以下简称财政体制）的健全性和有效性，正是国家治理能力和治理体系现代化的关键方面。
财政体制指用来规范政府间财政关系的一系列原则与规则的集合，涵盖纵向和横向关系。纵向关系即中央与地方以及各级地方政府间的财政关系，横向关系指平行的地方政府间的财政关系。纵向财政关系的三个“支柱”分别是收入划分、支出划分和转移支付。
自上而下的财政规制（fiscalregulation）也是纵向关系的重要组成部分，典型例子包括“上面出政策、下面掏钱”，在当前背景下依然相当常见。横向财政关系源于辖区间外部性，源于税收竞争和输出间税负输出。在某种商品（如槟榔）由产地（如海南省）课税导致税负由外地辖区（如湖南）消费者负担时，就会发生税负输出。横向关系也涉及转移支付，明显例子包括地区间“对口援助”型转移支付。
健全有效的政府间财政体制满足两项一般条件：（1）具有辖区边界限定性的财政条件，焦点是财政体制的三项功能的健全性与有效性；（2）不具边界限定性的经济条件，焦点是避免对共同市场（common market）所依赖的最优竞争条件的人为扭曲，税收对商业决策与区际流动性扭曲性影响最小化是其关键方面。
财政体制的初级功能是在各辖区间配置财政能力（fiscalcapacity）——“分钱”。每个时期总的财政蛋糕须被分配给各个辖区以满足其支出需求，包括中央政府、省级政府和省以下数目庞大的地方政府。
配置财政能力之所以被视为“初级功能”，是因为相对于核心功能与高级功能而言，分配税收蛋糕（“分钱”）明显地属于次要选择。次要选择基于“钱只是钱”的肤浅认知，忽视了“钱的增值功能”。可与之类比的情形是：个人收入只是作为“钱”而被赚取或闲置，并未将其转换为消费或投资以实现增值，无论增值的是健康、财务回报、快乐还是别的。
如果财政体制的设计只是注重配置财政能力的功能，这样的“分税制”（财政体制）实际上只是“分钱制”。以此言之，现行财政体制依然初级和原始的，源于长期缺失有意义的“分税制”和“税收划分”的正确概念。在核心功能和高级功能未被明确认知的情况下，此类正确概念很难形成，更难引导改革议程。
财政体制的核心功能是“确立职责”：这些职责是内生而非外生的，涵盖收入面职责和支出面职责。收入面职责即与税收管辖权执行责任相关的职责，与税收政策的各个方面相连。支出面职责即公共支出管理（PEM）职责，焦点是理想财政成果的三个层级：财政纪律、配置有效性和运营绩效。运营绩效关注以合理成本交付满足公众偏好的公共服务，反映服务人民的政府本质。
确立职责被视为“核心功能”根植于如下认知：内生职责没有确立在很大程度上意味着听令行事，反过来也如此。在这种情况下，地方政府行为将很难“落到根上”，一如寒秋中的飘飘落叶。在地方财政的主体性、自主性和能力性未被确立的体制环境中，情形大致如此。
三者结合为地方财政的自立性（self-independence），共同构成地方财政的四项关键价值，支持财政体制的所有功能——尤其是核心功能和高级功能，也为内驱型地方治理提供弥足珍贵的源泉活水。
财政体制还有一个常被忽视的高级功能：促进政府间财政关系的健全性。一般地讲，只有互利共赢模式而非控制-顺从模式起主导作用时，财政关系才是健全的。互利共赢模式根植于政府间财政契约关系。契约关系普适于人类社会生活的各个方面，包括人类与自然的关系。在错综复杂的利益冲突无处不在的世界里，财政契约为公共财政活动和政府间互动创设适当的行为准则，引导各方把资源、时间、精力和聪明才智投入到生产性活动中，从而促进内生职责和增进普遍福利。
财政体制的所有功能依赖一组被精心界定的边界条件（boundary conditions）。接下来的讨论将表明：由目的地规则和来源地规则勘定的财政边界（fiscal boundary）才是合意的，但其有效性在数字经济背景下被弱化的风险剧增。判定合意性的两个标准分别是财政体制和共同市场。支持财政体制功能并且不扭曲共同市场竞争条件的辖区规则，以及基于这些规则勘定的财政边界，在数字经济下才是适当的和合意的。
二．财政边界对财政体制功能的影响
财政体制的适当功能在很大程度上依赖合意财政边界的支撑。财政体制功能的健全性和有效性深受财政边界的影响。
多数地球生物都具有地域性，人类的“地盘意识”尤其强烈。人类生活在特定环境中，自然而然地产生了“控制/占有”的想法。在国际层面上，这意味着宣示国家主权。税收管辖权是其中的关键要素，得以成为国际税收理论与实践的中心主题。
在多级政府体制的国家内部，税收管辖权也有其意义与重要性，但含义有所不同：不是税收管辖权本身，而是税收管辖权的执行责任。基于两个可信理由，税收管辖权执行责任不得不在国家内部各辖区间进行分配。税收划分（tax division）概念由此而来，连同支出划分及转移支付构成纵向财政体制的三个支柱。纵向财政体制的重心是中央与地方财政关系。
首先是调和利益冲突。人类是特别看重世俗利益的生物。作为调和辖区间财政利益冲突的机制，财政边界必不可少并且至关紧要，因为它发挥着类似排他性产权的作用。
然而，数字经济具有对辖区间财政利益归属——“你的还是我的”——构成严峻挑战的倾向。在数字经济特征被滥用或不适应时就是如此，这些特征包括高度数字化的商业模式，网络化远程交易，数字产品与服务的涌现，客户与数字数据参与价值共创，以及去实体化导致传统上依赖的“显著经济存在”消失。
在这种情况下，关于谁（哪个辖区）应对谁（纳税人）的什么东西（税基）征税，应在何处（哪个辖区）和何时征税的相关信息，变得相当困难而复杂，由此加剧纳税人与辖区之间、辖区与辖区之间的利益冲突。前者通常被概括为税基侵蚀与利润转移（BEPS），在国际层面被广泛关注，成为欧盟相关报告关注的主题；后者也是如此，但在国内层面的关注度依然很低，至今鲜被学界澄清和充分讨论，本文因此将其作为主题对待。
第二个理由是财政体制。财政体制的每项功能都具有边界限定性，无论作为初级功能的“财政能力配置”，作为核心功能的“确立内生职责”，还是作为高级功能的“促进健全关系”。一如利益冲突的调和依赖“你的还是我的”之清晰区分，旨在达成这些合理功能的财政体制的设计与实施同样如此。支撑这些功能的前述关键价值亦无例外。
财政边界既界定税收管理权执行责任的行使主体（辖区），这是税收边界的功能；也界定支出责任的行使主体，这是支出边界的功能。税收边界与支出边界作为财政边界的两个方面，共同规定财政体制功能的辖区范围。
理想情况下，财政边界既支持税收划分和支出划分以促进财政体制的功能，同时避免扭曲共同市场的竞争条件。在此意义上，财政边界是合意的。
一般地讲，合意财政边界依赖目的地规则和来源地规则的有效运用。目的地原则针对间接税，主要包括增值税、消费税和进出口税，消费税包括普遍征收的一般消费税和选择性征收的特别消费税；来源地规则针对直接税，包括企业和个人所得税。
目的地规则把税收管理权执行责任分配给应税商品与服务最终消费（零售消费）所在地辖区，因此也称消费地或市场地规则。与之对应的是产地规则，该规则把执行责任分配给商品与服务的生产（供应）地辖区。
来源地规则把执行责任分配给应税所得的贡献因子来源地辖区，因此也称贡献地规则。与之对应的规则主要包括实现地、居住地和工作地。实现地指应税所得的实际发生地，居住地指个人的生活地或企业注册地。生活地和工作地针对个人所得税。实现地与来源地一并针对企业和个人所得税。实现地可能与居住地、工作地一致，也可能不一致。
目的地规则的关键优势集中体现为兼容性：为目的地辖区获得充分的“可预见的可控收入”提供合理保障，从而支持财政体制的功能；契合税收（能力与区际）公平和经济效率原则，从而支持共同市场依赖的最优竞争条件。
就地方政府治理而言，财政体制功能——尤其是核心与高级功能——高度依赖“自有收入”的充足性。“自有收入”至关紧要，满足三项条件：（1）独立来源或“自己的收入来源”，（2）至少提前一年即可准确预测其金额与入账时间的预见性，（3）可控性。
基于目的地规则而对本地消费（购买力）的课税，在很大程度上满足前两个条件，还在税基清晰明确的意义上满足可控性——地方有权控制税率时尤其如此。一般地，在附加税模式下赋予地方税率控制权最为适当，包括消费税和所得税。在此模式下，中央决定税率，税基则依据目的地（消费税）或来源地（所得税）被合理分配给各个辖区，在此基础上中央征收正税，地方按自己的税率征收附加。
来源地规则也满足“自有收入”的三项条件，根植于“谁的贡献归谁”的要素分配理论。举例来说，如果资金（重要的生产要素）提供者对应税所得做出了实质性贡献，那么，相应部分的应税所得应被分配给要素提供者所在地——来源地，并按来源地（自己的）税率课税，从而保障较高程度的预见性和可控性。如果采用实现地规则，这些优势将丧失或被削弱。
事实上，如果不考虑共同市场依赖的税率公平与经济效率原则，单就“自有收入”所要求的预见性和可控性而言，产地规则将优于目的地规则，实现地规则将优于来源地规则。
尽管如此，产地规则和实现地规则存在两个很难被接受的缺陷：首先是引发不同税收管辖权（国际税收）或其执行责任（国内税收）的冲突，集中体现为对纳税人和经济业务的重复课税，以及辖区间税收权益的不公平分配。这一缺陷引发或加剧财政体制的功能性失调，也损害公共市场的运作。
即便这一缺陷通过辖区间税收协调得到消除，第二个内在缺陷也不可避免——扭曲共同市场的最优竞争条件。最优竞争条件要求对商业决策和区际流动性的税收影响最小化，为此，税收的经济效率原则和基本的税收公平原则之有效性应被确保，即便在数字经济背景下也是如此。
三．共同市场视角下财政边界的合意性
本部分旨在阐明合意财政边界对共同市场有效运转为何至关紧要。如前所述，财政边界的合意性取决于目的地与来源地规则被有效运用的程度。
自近代工业革命以来，人类的经济发展史大致就是一部共同市场的扩展升级史：由地区性市场扩展升级为区域性市场，再向全球化共同市场扩展升级的历史。这个过程，本质上也是市场经济为人类创造经济福利与财富、进而快速稳定地提升人类生活水准与质量的历史。
共同市场定义为在未被人为扭曲的最优竞争性经济条件下，所有人在其中自由生产、工作、投资和交易的市场。焦点是“共同”和“竞争条件”。“共同”意味着市场主体（企业与消费者）遵循相同的最优竞争条件；最优竞争条件确保区际流动性——贸易和生产要素在共同市场内部与外部的自由流动。
最优竞争的经济条件满足：（1）对商业决策的扭曲性税收影响最小化，（2）对区际流动性的扭曲性税收影响最小化。两者区别于政治与法律条件。不言而喻，共同市场的形成、发展和运转高度依赖这些组合条件。
与政治和法律条件不同，最优竞争的经济条件在本质上是无边界的。政治与法律条件内含身份认同——清晰区分“你们与我们”，即对外清理门户、对内寻求共识；后者无此要求，唯一要求的是满足“互惠交易”的竞争条件。只要交易是互惠的或预期是互惠的，“谁是我们”、“谁是我们”无关紧要。毕竟，甚至跟敌人做交易也是可能的。
以此言之，财政边界对共同市场纯属多余。在假想未来无财政边界的人类大同世界中，情形就是如此。在此情形中，全球市场得以成为真正意义上的“全球共同市场”：所有市场角色遵循共同的竞争条件，贸易和生产要素（包括投资与就业）在共同竞争条件约束与引导下自由流动，即流向预期回报（经风险调整）最高的地方与用途，以促进全球经济福利最大化。
然而，正如前述，国家和国家内部的财政边界总是必要和必需的，无论基于调和利益冲突还是职责分工的理由。还有一个悖论性的理由：共同市场本身也暗含财政边界的必要性，因为最优竞争性经济条件的一个关键方面——税收的扭曲性影响最小化——本身具有边界限定性，亦言之，这项努力必须在特定财政边界（辖区）内进行并且彼此协调一致，这就是共同市场的财政边界条件。
在此项条件未被满足时，财政边界与共同市场的不协调甚至冲突就发生了。在缺失适当制度安排的情况下，这些冲突可能发展到足以损害共同市场，造成福利与财富损失。为避免这种“最糟糕情形”并控制其负面后果，许多国家甚至把区际流动性条款载入宪法，比如美国联邦宪法规定各州不得妨碍区际贸易。2013年十八届三中全会《决定》关于“建设统一开放、竞争有序的市场体系，是使市场在资源配置中起决定性作用的基础”之表述，亦为明证。
一般结论是：在经济区域化和全球化的经济中，避免有边界的税收制度与无边界的共同市场间的不协调与冲突，对最大化经济福利、财富创造和发明创新具有无与伦比的绝对重要性。这一结论高度契合马克思主义关于“经济决定财政”、“经济基础决定上层建筑”的普遍原理。
扭曲性税收影响最小化正是这一原理的具体应用，根植于最优税收的一个著名结论：给定税收的遵从成本（纳税人）和征管成本（税务机构），政府应选择替代效应最小的税收工具征集收入。替代效应（substitution effects）指税收干扰相对价格招致经济福利净损失，区别于收入效应（income effects）——有时称为总量效应。后者指征税因减少购买力总额而产生的经济影响。
替代效应即扭曲效应——扭曲商业决策与区际流动性。扭曲效应最小化正是共同市场依赖的关键性竞争条件之一。
这项条件根植于税收的经济效率原则，覆盖两个关键方面：（1）间接税的“生产决策中性”——避免对交易行为征税，包括避免对生产性投入的征税；（2）直接税的“投资决策中性”，特别是资本输出中性——区别于资本输入中性。
两个关键方面与税收经济学确认的两项基本原理完全一致：目的地规则优于产地规则，来源地规则优于居住地规则。
目的地规则满足生产效率原则——对“消费”而非“交易行为”征税。对交易行为的征税阻碍互惠交易的达成从而减少预期福利；相应地，生产效率要求避免对生产性投入征税，消费型增值税和消费税满足此项条件，两者都是对消费而非交易行为本身的征税，只具有总量效应，不影响生产抉择。
来源地规则满足投资效率原则——对资本流向和流量的税收扭曲最小化。在来源地规则下，应税所得被分配给对其做出贡献的各个相关辖区，每个辖区按本辖区税率一视同仁地对资本投资课税——无论这些资本被“输出”于何处，因而满足资本输出中性。
相比之下，实现地规则把应税所得全部留给实际发生地课税，无论资本来自本地还是外地“输入”，因而满足资本输入中性。
资本输出中性与资本输入中性各有优劣，但总的来说前者优于后者。部分原因在于：允许目的地和来源地辖区分别对“自己的消费”和“自己的资本”保有控制权，由此增进收入的预见性和可控性。如前所述，充分的“可预见的可控收入”对财政体制的功能至关紧要，特别是作为核心功能的确立职责和作为高级功能的健全关系。
就避免扭曲最优竞争的经济条件而言，目的地和来源地规则的相对优势还有另一个来源：与基本的税收公平原则一致。
“税收公平原则”的含义相当丰富，大致可区分为“基本公平”和“特定公平”原则。勤劳收入（工薪所得）与非勤劳收入（利息与股息等）的区别对待，即为特定公平原则的一个例子。
基本税收公平原则涵盖“能力公平”和“区际公平”。在共同市场视角下，前者关注数字企业和非数字企业间的税负公平，后者关注数字经济发展程度各不相同的辖区间的税负公平。
本部分的讨论表明：由于结合了税收的经济效率和基本公平原则，与其他辖区规则相比，目的地和来源地规则更可能满足对商业决策和区际流动性的税收影响最小化，从而在防止扭曲共同市场竞争条件的意义上享有优势。
进一步考虑到支持财政体制功能上的相对优势（参见第二部分），可以认为：虽然数字经济发展弱化目的地和来源地规则的实施有效性，其相对优势与合意性仍然不可撼动，考虑到来源地规则容易诱发税基侵蚀与利润转移也是如此，主要诱因包括转移定价和公式化分配。后者用来把应税所得分配给对其做出贡献的辖区，所选择的分配因子通常包括销售、财产和薪金。
四．数字经济下目的地与来源规则的弱化
至此，目的地与来源地规则的合意性得到初步论证，无论在支持财政体制功能（第二部分）还是共同市场有效运转（第三部分）的意义上。本部分讨论将致力表明，数字经济的发展大大降低了这两类规则被有效实施的可能性，诱发更多依赖“问题规则”的风险，包括产出和实现地规则。在税收征管和纳税遵从的意义上，它们比目的地和来源地规则更易实施，但扭曲效应大得多。在这里，扭曲效应指扭曲基本税收公平原则和经济效率原则，进而损害财政体制功能与共同市场运转。
目的地规则被弱化涉及两类常见情形：B2C和B2B。
在B2C模式下，弱化源于数字经济背景下的两类认定难题，这就是最终消费履行地和消费者（用户）经常居住地，导致目的地原则难以被有效实施。难题通常出现在个人消费者向境外供应商大量购进货物、数字产品与服务或其他无形资产的情形下。
传统经济中，占主导地位的现场交易和实体经济存在相当清晰而确定，这两个难题并不突出。但在数字经济条件下，需要建构明确的推断标准，这些标准即便在缺失显著应税存在（常设机构或子公司注册地）下也能被动用。
在B2B模式下，弱化源于数字经济背景下“商业用途及其实际使用地销售”的认定困难。在这种情况下，间接税的税负出现偏差——未能最终由消费者承担——的风险很高，导致目的地规则的贯彻实施出现某种程度的失效。
就增值税而言，恢复目的地规则的适当方案是：目的地辖区采用可抵扣进项税的机制，以确保无需在外地购买时申请退还进项税，须满足一项前提条件，这就是识别并避免对商业用途的销售征税，以促使税负最终由消费者承担。为防范出口骗税，采纳服务提供方所在地（居住地）征税并可抵扣（进项）的机制，也是适当的。
B2C和B2B模式的应对（恢复目的地规则）依赖某种简易登记制度，其实质是卖方对市场地辖区负有义务，即在B2C下确认“应税销售的消费者身份与所在地”的义务，以及B2B下确认“免税销售是合法的企业销售”的义务。在未伴随简易登记制度的情况下，增值税下的辖区义务是远程交易卖方辖区为目的地辖区履行代征增值税。
来源地规则被弱化的情形更复杂。一种情形是电商平台在目的地设立大型仓库，以此为平台用户配送订购的物品，该仓库因缺失显著经济存在，得以规避应在目的地（这里即所得来源地）的所得税。
另一种被弱化的情形是操纵利润贡献的来源地，有两类常见的具体情形：来源地用户和用户数据的价值贡献未被确认或被低估，导致分配给该地的应纳税所得、进而归属该地的所得税偏低；应税所得扣除额最大化，主要涉及利息、特许权使用费和股利分配，还有研发费用、市场营销费用和网络设备维护费用。在这些支付与实质性经营活动脱节的意义上，可被判定构成“操纵”。
应对方法是为“显著应税存在”确立新的判断标准，在此基础上，采用适当方法——焦点是数据定价——估算“应税所得的贡献份额”，并将其归属于新标准下的显著应税存在。征税预提税也较常见。这些方法旨在回归来源地规则在数字经济下的实施有效性，该规则强调“谁的贡献归谁征税”。
五．调和财政边界同财政体制与共同市场间的冲突
总的来说，辖区规则和财政边界对财政体制改革的确切含义与特殊重要性，因长期未被看清和澄清，以至至今未被置于改革议程的优先位置。
多年来，财政体制改革一直是活跃的财政改革的前沿，从一个侧面反映困难和复杂性远高于想象，也反映缺失系统改革观和坚实的理论基础。财政体制的不稳定、过度行政裁量和过于频繁的调整变更，不可避免地带来很多负面后果，集中反映为辖区间的零和博弈与社会性的慢性内耗。
实践证明，“财权”、“事权”、“财政事权”和“财权事权匹配”之类的模糊性歧义性术语，以及基于这类术语的“财政体制改革理论”，已经无力把财政体制改革引向正轨，也很难带来成功和低调务实的成果。
财政体制改革的思维、理论和议程因而需要与时俱进。首要的是去除方向性迷茫，以功能导向的财政体制改革观取代“财权事权匹配”观：在辖区间合理配置财政能力（初级功能），为地方财政确立内生职责（核心功能），促进关系健全（高级功能）。
健全关系意味着在面对国家利益时，地方财政能意识对中央财政的从属地位，从而自觉地配合其运营，在面对自己的内生职责时也能有效地独立运营。忠诚于地方与忠诚于国家不仅不矛盾，而且相互促进。
这种互利共赢的健全关系根植于对契约观的预设和认同。政府间财政契约从属政府与人民间的财政契约，界定相关各方的基本行为准则。非常重要的是：契约关系不会削弱、而是有助于改进中央财政的宏观调控能力。在契约观未被牢固确立的环境中，健全关系很难作为财政体制的正式功能被接纳和尊重，这会对内生职责的确立和财政能力配置带来负面影响。
以此言之，数字经济背景下财政体制改革的第一个核心命题是：把目的地和来源地规则导入税收划分以支持财政体制的核心功能和高级功能，底线是消除或避免缺失财政自主性的6类常见的税收划分：
地方无权确定支出水平和税率（至少一个）
基于产地而非目的地的消费税分享
企业所得税在公司注册地而非来源地分享
增值税以产地为基础分享
进口环节增值税与消费税由进口发生地的地方政府分享
由出口发生地的地方政府分担出口退税
以上与“合理税收划分”的正确概念无关的六类安排盛行于现行体制下。这一事实足以表明：从核心功能和高级功能来看，财政体制改革依然任重道远。作为一般结论，只有在超越财政能力配置（“分钱观”）的基础上，把确立地方财政的内生职责作为核心功能，一并把促进政府间财政关系的健全性作为高级功能，税收划分和分税制的正确概念才可望形成。
以此言之，在财政体制的思考和实践领域，焦点（话语体系）必须从“钱”移开，转向超越性的核心功能和高级功能，以确保“钱是钱、但不只是钱”的核心理念得以牢固扎根，从而与计划经济时代“统收统支”财政体制分道扬镳。这种体制把全部注意力集中到“上面拿钱和分钱”上，以至核心功能和高级功能几近丧失。
在“钱不只是钱”的意义上，数字经济背景下财政体制改革的第一个核心命题，以聚焦“可预见的可控收入”之充足性最为适当。地方政府可能收入总额甚至“可支配收入”充足，“可预见的可控收入”也可能很少，无法匹配和支撑财政体制的核心功能与高级功能。
对于财政体制的核心功能和高级功能而言，保障“可预见的可控收入”的充足性具有压倒一切的重要性。与收入总额和可支配收入相比，此类收入与地方财政的核心价值的关联度高得多。财政体制的核心功能和高级功能都根植于四项核心价值，即主体性、自主性、能动性和由三者结合而来的自立性。
每项价值都有丰富而确切的含义：主体性视地方辖区为合法主体，拥有与国家利益相一致的独立利益，并且自己是这些独立利益的最佳判断者与代表者。据此，在盛行“上级出政策下级掏钱”的体制环境下，通过“政府间公平补偿”机制补偿受损辖区，很可能是适当的和必要的，至少从尊重契约关系的角度看如此。然而，这类机制至今未被关注，也未被纳入改革议程。
自主性意味着拥有自主权，以及对自主权的行使与结果负责的能力，包括财政决策与财政管理层面的自主权。基于权责一致的基本原则可以推论，在地方财政自主性没有确立的财政体制中，确立内生职责非常困难。内生职责意味着地方政府对“自己的”职责独立负责，特别是追求公共支出管理（PEM）三级财政成果——财政纪律、有效配置和服务交付，以及与税收政策相关的税务管理职责。
能动性意味着“自觉努力”和“积极行动”的特质，这是地方治理层面的首创精神的源泉活力。然而，能动性不能自动产生与强化——依赖对主体性和自主性的确认、尊重与保护。
地方财政的核心价值与财政体制的正式功能，都依赖目的地与来源地规则的有效运用。就间接税而言，目的地规则根植于“我的消费我做主”的辖区权利概念；就直接税而言，来源地规则意味着“我的投资我做主”的辖区权利概念。
在这里，“我做主”意味着拥有和控制“自己的税基”的权利与能力。在思考财政体制改革和数字经济税收侵蚀问题时，确立“辖区权利”（区别于个体权利）概念并置于核心地位非常重要，但常被忽视。没有辖区权利概念的预设和认同，地方财政核心价值和财政体制功能的来源，将很难被适当说明。
然而，辖区权利的主张与实践不能与共同市场相冲突，数字经济背景下财政体制改革的第二项核心命题由此而来，这就是融入目的地与来源地规则的税收划分，以及由其支持的“可预见的可控收入”，不应扭曲共同市场有效运转所依赖的最优竞争性经济条件。
这项命题的一项重要含义是：地方政府的“可预见的可控收入”总额并非越多越好，收入总额也是如此；两者的上限大致止于基本公共服务的辖区间均等化，即满足国家最低服务标准。
基本服务区际均等化既构成共同市场依赖的一项重要竞争条件，也体现与社会成员资格所预设的基本形式的人类平等。这种平等观原则上承认公民对一种最低标准的文明生活享有权利，并且与经济不平等并不冲突。
第二项命题的另一项重要含义是：恢复目的和来源地规则有效性的努力，应充分考虑防止有害税收竞争和辖区间税负输出。作为横向财政体制改革的重要内容，此举意义非凡，包括促进服务均等化，避免辖区间财政特征差异过度脱离各自经济特征的差异（可通过人均收支差异验证），进而支持共同市场的最优竞争条件。数字经济背景下，税收博弈（税基侵蚀与利润转移）加剧财政优势与劣势区位的分化，也加剧同经济优势与劣势区位的脱节，从而损害均等化并扭曲竞争条件。
数字经济背景下财政体制改革的上述两项核心命题，旨在恢复目的地与来源地规则的有效运用，以消解财政边界同财政体制与共同市场间的冲突。这基于如下预设：目的地和来源地规则并非尽如人意，但就其“基本面”而言仍是合意的；基本面就是支持财政体制功能和共同市场的最优竞争条件。
不尽人意包括增值税的“出口补贴”问题：本国企业境外销售免税（由目的地征税），同时没有本国销售，但有本国购进且进项税被抵扣，由此造成政府向企业支付。
不尽人意也包括弱化两项税收原则的有效性，这就是确定与简易原则（纳税遵从视角）和有效执法（税务征管）原则。以特定消费税为例，目的地规则的应用意味着由消费地辖区取得这笔收入，但把收入归属和分配给多个消费地很困难，相比之下，在制造或进口环节征收最有效。税务征管与税收公平与效率原则间的冲突，贯穿于税收制度的全部历史，但税制进化的大方向始终是确立公平与效率原则的核心地位。
结语
采用有缺陷或不一致的辖区规则分配税收管辖权执行责任，极易在一国内部引发重复征税、双重不征税和不公平征税问题，还会损害地方财政收入的预见性与可控性，以及背离地方财政的核心价值，进而弱化财政体制功能并扭曲共同市场的竞争条件。
问题的实质是地域导向的税收制度（财政边界）的双重冲突：与有边界限定性的财政体制间的冲突，以及与无边界限定性的共同市场间的冲突。在数字经济弱化目的地和来源规则有效性的背景下，两类冲突都加剧了。
这对政府间财政体制改革提出了全新的棘手挑战。系统回应挑战要求把目的地和来源地规则导入税收划分，一方面支持财政体制的核心功能和高级功能，另一方面避免扭曲地方经济和国家内部的共同市场。导入税收划分的底线是避免采用缺失财政自主性的六类政府间税务安排。此类安排目前依然盛行，财政体制改革步入正轨任重道远。
目的地和来源规则在基本面的合意性虽然不可动摇，但并非在其他方面尽如人意，因而需要支持性的配套安排。就来源地规则的税收划分模式而言，不尽人意的一个重要方面是不具备辖区间财政能力再分配功能，无论独立（地方税）、附加税还是税基分配模式（按贡献因子所在地分配税基）。在这里，配套安排意味着配合以具有再分配功能的收入共享和转移支付。
就目的地规则而言，关键的配套安排是简易登记制度：超过一定规模的制造、批发、零售企业强制登记，以确保所有零售都被课税，包括小规模零售店，这对保障零售税适应数字经济至关紧要。零售税直接建立在总额课税的基础上，在各辖区税率相同的前提下，可使对相对价格与商品市场抉择的扭曲最小化。严格的消费型增值税亦有此效，两者都并非对交易行为本身的课税。
非常重要的是：就支持财政体制功能、自主性等核心价值以及可预见的可控收入而言，恢复目的地和来源地规则是合意的和必需的，但并不充分，因而同样需要一组精心设计的配套条件，尤其应包括财政自主性导向的转移支付体制：拨款目标明确，地方有权决定优先性，运营灵活性，资源流量预见性，收入充足，回应迅速，公平（与财政需求成正式比而与财政能力成反比），预见性。预见性要求公布未来5年的资金可得性，拨款公式能表明浮动的上下限，以及任何显著变动须伴随后备方案。
同等重要的还有附加税模式，让地方政府在规定幅度内有权控制至少一个税率的权力。此举高度契合服务型政府理念：地方政府能够对当地居民和企业的愿望与需求迅速做出反应。中央政府通常不会仅仅因为某个地方提出申请，就回应以单独转移支付满足其临时需求。在这种情况下，唯一有效的办法就是调整某个税率让其有能力适时得到亟需的额外资金。一般地讲，只有更贴近人民的地方治理体制才能更灵活地反映民意，并发现那些更好地服务人民的方式。
